《行政许可法》对注册会计师行业的影响

　　2002年8月27日，《中华人民共和国行政许可法》由第十届全国人民代表大会常务委员会第四次会议审议通过，2004年7月1日起施行。该法以规范行政许可的设定和实施为主要宗旨，包括行政许可的定义、行政许可应当遵循的原则、行政许可设定和实施的依据、主体以及程序、行政许可的费用、行政许可的监督检查以及相应法律责任等内容。该法的颁布和实施，必将对注册会计师行业管理以及从业人员和机构的执业活动产生一定影响。

　　一、关于注册会计师行业管理体制的影响

　　1、注册会计师行业是否应该设立行政许可

　　所谓注册会计师行业是否应该设立行政许可问题，也就是注册会计师行业是否继续保留师和所执业资格的行政审批问题。这个问题，可以说是确定注册会计师行业管理体制所面临的首要问题，也是在中国国情下所谓行业管理权力的重要内容之一。

　　《行政许可法》第十二条规定，“提供公众服务并且直接关系公共利益的职业、行业，需要确定具备特殊信誉、特殊条件或者特殊技能等资格、资质的事项”，“可以设定行政许可”。注册会计师行业是利用会计等特殊专业知识和技能为社会公众提供会计服务、并与袝公众利益有着直接关系的行业，根据该条规定，应该属于“可以设立行政许可”的行业，即可以设立执业资格审批管理，可以要求注册会计师和会计师事务所必须先经行政审批后才能执行业务。但值得注意的是，这里的“可以设立行政许可”不同于强制性的“必须”或者“应当”设立行政许可。也就是说，相对于一些《行政许可法》没有规定可以设立行政许可的行业而言，注册会计师行业是可以设立行政许可的，当然也是可以不设立行政许可。那么，对于注册会计师这样一个中介行业设与不设行政许可，应该采取怎样的态度呢？对此，《行政许可法》第十三条明确规定了一项原则，即如果“行业组织或者中介机构能够自律管理的”和“行政机关采用事后监督等其他行政管理方式能够解决的”，第十二条中所列的事项也“可以不设行政许可”。根据该条规定，如果通过注册会计师协会对注册会计师和会计师事务所的自律管理以及财政部门对行业的事后监督能够使行业规范发展，注册会计师行业是可以不设行政许可的。因此，在考虑注册会计师行业是否应该设立行政许可时，不可只看这个行业是否需要特殊专业知识和技能、是否与公众利益有直接关系，更要看行业协会的自律管理程度以及行业主管机关的事后监督力度。从其他市场经济发达国家行业管理经验看，通过行业协会的自律管理以及行业主管机关的有效监督，注册会计师行业是可以规范发展的，实际上，大部分国家对注册会计师行业的规范主要是依靠行业自律管理。在我国《注册会计师法》修改过程中，曾有一种观点认为，注册会计师行业是涉及公众利益的行业，行业利益与公众利益是不可调和的，如果让行业组织管理本行业，势必会侵害社会公众利益，因此，注册会计师行业必须设立行政许可。显然，这既不符合国际行业管理经验，也与《行政许可法》的立法精神不一致。这种观点将行业利益与公众利益完全对立起来，而且错误地认为行业律管理是一种放任的自律管理。实际上，从前些年我国注册会计师行业管理经验以及其他国家注册会计师行业管理经验看，实行行业自律管理与政府监督并不冲突，相反，两者在行业监管方面可以达到有效的互补。今后，在我国《注册会计师法》中，是否规定执业资格的行政审批问题，主要是看立法机关是否信赖注册会计师协会的自律管理以及行业主管机关的事后监督。如果，立法机关采取信赖态度，那么，注册会计师行业就很可能不设立执业资格的行政审批管理制度，而是以会员资格注册管理来替代注册会计师和会计师事务所的执业行政许可。

　　2、注册会计师行业行政许可的实施主体

　　假定《注册会计师法》规定注册会计师行业设立行政许可，那么，由谁来实施这种行政许可，是否必须由行业主管部门来实施呢？这个问题曾是《注册会计师法》修改中的焦点、难点问题之一。根据《行政许可法》第二十三条的规定，答案显然是否定的。该条规定，“法律、法规授权的具有管理公共事务职能的组织，在法定授权范围内，以自己的名义实施行政许可。被授权的组织适用本法有关行政机关的规定”。根据这个规定，注册会计师行业的行政许可并不必须由财政部门实施，也可以由“具有管理公共事务职能的组织”实施。那么，“具有管理公共事务职能的组织”，究竟是什么样的组织，行业协会算不算这种组织呢？对此，《行政许可法》没有明确规定。《行政处罚法》中也出现过“具有管理公共事务职能的组织”的概念，虽然没有明确其含义，但该法第十九条对这种组织的条件作出了三个原则性规定，即：（1）依法成立的管理公共事务的事业组织；（2）具有熟悉有关法律、法规、规章和业务的工作人员；（3）对违法行为需要进行技术检查或者技术鉴定的，应当有条件组织进行相应的技术检查或者技术鉴定。关于行业协会算不算是“具有管理公共事务职能的组织”，在《注册会计师法》修改过程中，就曾被提出过，当时存在两种不同意见。一种意见认为，行业协会是社会团体，而《行政处罚法》第十九条规定“具有管理公共事务职能的组织”是一种“事业组织”，社会团体不是“事业组织”，另外，行业协会代表的是行业利益，不是公共利益，所以行业协会不是“具有管理公共事务职能的组织”。另一种意见则认为，行业协会具备《行政处罚法》第十九条规定的成为“具有管理公共事务职能的组织”的三个条件，目前现有法律法规没有明确规定社会团体一定不是“事业组织”，认为行业协会不是事业组织缺乏依据。另外，行业协会虽然代表行业利益，但这与行业协会维护公众利益并不矛盾，因为，维护公众利益是行业得以生存的基础，行业协会为了维持行业的生存基础必然会重视维护公众利益的，以维护生存基础为出发点来维护公众利益，其积极性与可靠性绝不应低于没有生存危机的行业主管部门。如果注册会计师行业设立行政许可，那么，以上两种截然不同的观点，将直接决定《注册会计师法》是否可以将注册会计师行业的行政许可权授予注册会计师协会。这要取决于立法机关对“具有管理公共事务职能的组织”这一概念的理解和认定。如果立法机关认为，行业协会属于“具有管理公共事务职能的组织”范畴，那么，《注册会计师法》就可以将行业行政许可权授予注册会计师协会。

　　3、委托行政许可

　　在《注册会计师法》修改工作启动初期，关于行业管理体制问题，曾经有一种意见，即在《注册会计师法》中仍然规定注册会计师的具体管理职能归财政部门，但可以通过规范的委托方式将财政部门的行政管理职能，包括执业资格的审批管理，继续委托给注册会计师协会行使。这也是2002年行业行政管理职能调整前的实际操作情况。《行政许可法》出台后，这种操作方式将不可能再存在了。《行政许可法》第二十四条明确规定，行政机关在其法定职权范围内，依照法律、法规、规章的规定，可以委托其他行政机关实施行政许可。这意味着，《行政许可法》不允许行政机关将行政许可委托给非行政机关的行业协会来实施了。因此，《行政许可法》实施后，财政部门是不可以再将其行政许可权委托给注册会计师协会来行使的。

　　综上所述，根据《行政许可法》的有关规定，在注册会计师行业行政许可问题上，可以有三个选择，即（1）设立行政许可，由财政部行实施；（2）设立行政许可，由注册会计师协会实施；（3）不设立行政许可，实行行业自律管理、政府部门事后监督。

　　二、关于注册会计师行业业务范围的影响

　　目前，一些部门和地方根据自己管理的需要设立不少执业资格，导致注册会计师和会计师事务所的执业范围受到很大限制，从而严重影响了会计师事务所多元化、规模桦发展。这曾是《注册会计师法》修改过程中力图解决的一个难点。这次《行政许可法》的出台，可以说在很大程度上解决了这个问题。根据《行政许可法》的规定，可以设立行政许可的法只有：法律、行政法规、地方法规、地方政府规章，除了法律以外，其他的法设定行政许可都需满足一定的前提条件。而且，地方法规和地方政府规章在提供服务方面设定的行政许可，只对本地有效。另外，《行政许可法》还特别指出，前面提到的法以外的规范性文件，包括部门规章，一律不得设定行政许可。这意味着所有由国务院部委、地方人大、地方政府设立的执业资格将被彻底清理，除了少数符合《行政许可法》规定的可以继续保留外，其他的都将被取消。这对于制止和消除部门垄断和地方保护，拓宽注册会计师业务范围具有重要意义。此前，国务院通过行政审批制度改革措施以及根据《行政许可法》的有关规定，对国务院部门行政审批事项进行了清理，并发布了三批取消和调整的行政审批项目，另外，对法律法规规定的以外的确需保留的行政许可项发文予以确认。其中，有些项目涉及注册会计师行业。从清理结果看，注册会计师行业的业务范围在扩展，有些执业限制被打破。

　　三、关于全国注册会计师资格考试的影响

　　（一）资格考试的实施主体

　　在《注册会计师法》修改过程中，曾有一种观点认为，注册会计师资格考试是一种行业准入行为，其组织实施应该属于行政职能范畴，须由财政部门来行使。而《行政许可法》对此已然采取了不同态度。《行政许可法》第五十四条规定，“公民特定资格的考试依法由行政机关或者行业组织实施”。根据这条规定，全国注册会计师资格考试，并非只能由财政部门组织实施，《注册会计师法》既可以规定由财政部门组织实施注册会计师资格考试，也可以规定由注册会计师协会组织实施。修改后的《注册会计师法》究竟会规定由谁组织实施，那要取决于立法机关的态度了。

　　（二）资格考试有关事项

　　《行政许可法》第五十四条规定，行政机关或者行业协会“不得组织强制性的资格考试的考前培训，不得指定教材或者其他助考材料”，根据这条规定，组织实施全国注册会计师资格考试的财政部门或者注册会计师协会都不得组织强制性的培训班，不得指定考试辅导教材或其他助考材料。此前财政部注册会计师考试委员会办公室每年编著一套考试指定辅导教材的做法，根据《行政许可法》的规定，要么取消，要么改变方式。这可能会促进注册会计师考试辅导教材或者其他助考材料的编写与发行向市场化和多元化发展。

　　四、关于执业资格撤销与注销的影响

　　由于现行《注册会计师法》关于执业资格的撤销与注销规定的不够完善，导致对实际当中存在的以非法手段取得执业资格以及审批不当的情况如何处理成为行业管理中的一个难题。《行政许可法》的出台，可以说是填补了《注册会计师法》在这方面的空白。《行政许可法》明确规定，“被许可人以欺骗、贿赂等不正当手段取得行政许可的，应当予以撤销”，对行政机关履行程序不当造成的不应该准予而准予许可的情况，也规定予以撤销的处理办法。另外，对于被许可人没有能力和条件来实施行政许可事项的情况，《行政许可法》也规定了应该予以注销。这些规定，使惩治非法获取执业资格行为、妥善处理不当审批后果有了明确的法律依据，这对今后加强注册会计师行业资格管理工作，将起到重要作用。修改后的《注册会计师法》，很有可能会吸纳其中的部分条款。